《安徽省土地增值税清算管理办法》解读
一、制定背景及目的
(一)为加强土地增值税清算管理,国家税务总局先后出台了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号,以下简称187号文)、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号,以下简称《清算规程》),其中187号文规定:“各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法”《清算规程》第三十八条规定:“本规程自2009年6月1日起施行,各省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关可结合本地实际,对本规程进行进一步细化”,为此,我们结合安徽省实际情况,按照税务总局要求,制定了本办法。
(二)《国家税务总局<全国县级税务机关纳税服务规范》(税总发〔2014〕98号),对税务机关提高纳税服务质量、落实国家税务总局便民办税春风行动要求作出了具体规定,通过制定办法,简化了土地增值税清算时纳税人报送资料要求,优化了清算申报和清算审核流程。同时,在制定办法时,广泛听取了纳税人、基层地税机关以及社会各界的意见和建议,在分期项目、清算条件的确认等涉及纳税人利益的税务问题处理上,规定了具体的措施和流程,充分保障了纳税人的合法权益。
(三)土地增值税清算申报、清算审核工作时间跨度长,流程比较复杂,征纳双方互动频繁,通过制定办法,细化了清算申报、清算审核流程,进一步明确了征纳双方的职责,既规范了地税机关的税收执法,又促进了纳税遵从度的提高。
二、主要内容
(一)第一条,明确了本办法的制定依据。
(二)第二条,明确了本办法的适用范围。
(三)第三条、第四条、第五条,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、《清算规程》第三条的规定,明确了土地增值税清算中纳税人应承担的责任:纳税人应当对清算申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。
(四)第六条,依据187号文、《清算规程》、《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发〔2010〕53号)等的规定,强调地税机关在清算中的职责是:进行项目管理、提供纳税服务、开展清算审核、加强清算后转让房地产管理和组织税款入库。
(五)第七条,结合《清算规程》第六条规定的地税机关项目管理内容,对纳税人报送资料作出具体规定。
(六)第八条,依据《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函〔2016〕309号)第一条的规定,将纳税人土地增值税项目申报作为纳税申报的重要内容,要求纳税人按规定填报。
(七)第九条,依据《清算规程》第九条的规定,要求纳税人按照规定开展会计核算,合理归集有关收入、成本、费用。
(八)第十条、第十一条、第十二条、第十六条,187号文规定:“房地产开发项目是指国家有关部门审批的项目。对于分期开发的项目,以分期开发项目作为房地产开发项目进行清算”。该文对“国家有关部门”、“分期开发项目”等未做进一步解释,但明确“各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法”。为此,我们结合安徽省实际情况通过上述4个条款对有关问题予以明确。
1.第十条,一是在“国家有关部门”的确认方面,参照《城市房地产开发经营管理条例》(中华人民共和国国务院令第248号)第十条、《国务院关于投资体制改革的决定》(国发[2004]第20号),确认国家有关部门是指发展改革部门。考虑到各市、县、区以及各开发区在机构设置上可能不一致,办法中所提到的发展改革部门包括各地发改委、履行项目备案职能的经信委、计经委等部门。二是在分期开发项目的确认方面,分期开发是纳税人根据自身经营发展情况自行确认将房地产开发项目分期分批开发、建设,在其开发过程中,纳税人根据《安徽省城乡规划条例》第三十条的规定:“在城市、镇规划区内进行建筑物、构筑物、道路、管线和其他工程建设的,建设单位或者个人应当持使用土地的有关证明文件、建设工程设计方案等材料,向城市、县人民政府城乡规划主管部门或者省人民政府确定的镇人民政府申请办理建设工程规划许可证”,其申办的《建设工程规划许可证》既是房地产开发中不可缺少的许可证照,也是确认其分期开发项目的证明资料,2012年省地税局据此出台《安徽省地方税务局关于土地增值税有关问题的批复》(皖地税函〔2012〕583号),以《建设工程规划许可证》确认的项目作为土地增值税清算项目。但是考虑到部分地方规划部门在办理《建设工程规划许可证》时,一栋楼办理一个《建设工程规划许可证》,严格按照《建设工程规划许可证》确认分期项目与实际脱节,且增加了纳税人的税收负担和税务机关审核难度,经过大量走访、调研,根据房地产分期开发的共同特征,确定了“由主管地税机关依据《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》以及相关《建筑施工许可证》《预售许可证》及预售资金回笼情况等,经调查核实、集体审议,综合认定分期开发项目”的处理办法。三是在对主管地税机关的认定时限作出规定。
2.第十一条,对应当确认为同一分期项目的情形进行了列举,其中第一款:“取得多个《建设工程规划许可证》,只取得一个《建筑工程施工许可证》的”,是指该多个《建设工程规划许可证》所确定的工程项目的地基和基础工程或主体结构工程由一个《建筑工程施工许可证》组织施工。第二款:“取得多个《建设工程规划许可证》,且由若干个《建筑工程施工许可证》确定组织施工,经主管地税机关调查核实该多个《建设工程规划许可证》所确定的项目未利用本分期项目回笼资金开工建造的”,是指该多个《建设工程规划许可证》所确定的工程项目的地基和基础工程、主体结构工程由多个《建筑工程施工许可证》组织施工,但在该多个《建筑工程施工许可证》确认的施工项目开工时,前述多个《建设工程规划许可证》所确定的工程项目尚未预售。
3.第十二条,对分期项目的日常管理和变更作出规定。
4.第十六条,强调对纳税人权益的保护。
(九)第十三条、第十四条、第十五条,依据《清算规程》的规定,细化房地产项目管理的具体要求,要求主管地税机关加强项目管理,保持管理连续性,积极关注纳税人会计核算、督促纳税人按照要求合理归集有关收入、成本、费用。
(十)第十七条、第十八条,依据《清算规程》第九条、第十条的规定,明确应当进行土地增值税清算的四种情形以及可以清算的两种情形。此外,对纳税人分期开发房地产的,条款中的“房地产开发项目”均指“分期开发项目”。
(十一)第十九条,187号文、《清算规程》都提到了“竣工”的概念,但未具体明确,本办法参照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第三条的规定,确认了竣工的概念。
(十二)第二十条,依据《清算规程》第十一条的规定,明确了纳税人的清算申报期限。
(十三)第二十一条,细化可清算项目的管理,要求主管地税机关通过集体研究的方式确定是否清算。同时考虑到土地增值税清算是涉及纳税人重大利益的税收管理事项,为且保障纳税人合法权益,对主管地税机关下发的通知清算的《税务事项通知书》有异议的,纳税人可申请主管地税机关复核。
(十四)第二十二条,依据《清算规程》第三条、《国家税务总局税款缴库退库工作规程》(国家税务总局令第31号)的规定,明确清算税款退抵税流程。
(十五)第二十三条、第二十四条,依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十七条、第六十二条的规定,明确纳税人清算申报时申请延期申报、未按规定期限办理清算申报的处理。
(十六)第二十五条,依据《清算规程》第三十八条,明确清算收入和扣除项目金额的归集的截止时间。清算申报时,为确定应缴土地增值税税额,减少争议,必须确定一个时点,作为清算收入和扣除项目金额归集的截止时间。本办法将申报日作为截止时点,充分考虑了纳税人在清算可清算项目时,因各种原因未能取得支出的合法凭据的因素。纳税人在规定的期限内申报的,清算申报的当日为确认清算收入和归集扣除项目金额的截止时间。纳税人在申报期内更正申报的,以更正申报的当日为确认清算收入和归集扣除项目金额的截止时间。纳税人在规定期限内办理清算申报确有困难需要延期,经主管地税机关核准的,在核准的期限内办理清算申报的当日为确认清算收入和归集扣除项目金额的截止时间。
需要注意的是,对于可清算项目来说,清算收入和扣除项目金额的归集是有差异的,就清算收入的归集来说是指纳税人截止清算申报日已实现销售的房地产的全部销售收入(含视同销售收入),不包括未售部分的收入;就扣除项目金额的归集来说,是指纳税人截止清算申报日整个项目的扣除项目金额,含未售部分的扣除项目金额。纳税人按上述要求归集有关清算收入和扣除项目金额后,再按规定采用合理的方法将扣除项目金额在已售和未售部分中进行分配,并据以计算已售部分应缴纳的土地增值税,同时对于未售部分,转为尾盘销售处理。
(十七)第二十六条,依据187号文第六条、《国家税务总局关于发布<涉税专业服务监管办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2017年第13号)第五条的规定,明确纳税人委托涉税专业服务机构对房地产开发项目清算进行涉税鉴证的原则,以及对涉税专业服务机构开展涉税鉴证相关要求。
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